La Nº 19.637, de 13 de julio de 2018, recientemente reglamentada por el
Decreto Nº 244/0108 de 13 de agosto de 2018, introdujo cambios a la exoneración
en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) de las rentas
derivadas de las actividades de producción de soportes lógicos (software).
La norma introducida por la Ley Nº 19.637 viene a sustituir, a su vez, la
modificación a dicha exoneración, introducida por el artículo 247 de la Ley Nº
19.535, de 25 de setiembre de 2017 (“Ley de Rendición de Cuentas”).
Las modificaciones apuntan a otorgar la exoneración al software en tanto
haya una actividad sustancial en el país generadora de valor. Con esto se
procura armonizar nuestra normativa con los estándares internacionales
emergentes principalmente del Plan de acción contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por su sigla en inglés) que
impulsa la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Dado que los cambios introducidos por la Ley Nº 19.353 entraron en
vigencia el 1º de enero de 2018, y, por su parte, el régimen de la Ley Nº
19.637 se aplica a los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018, a
los contribuyentes que cierren su ejercicio fiscal les sería de aplicación el
régimen de la Ley Nº 19.353. No obstante, atendiendo a esa situación y a los
cambios que seguramente deberán realizar las empresas para mantener las
exoneraciones, la Ley Nº 19.637 habilitó al Poder Ejecutivo a establecer un
régimen transitorio opcional.
Para que el lector pueda apreciar las modificaciones introducidas,
expondremos los tres regímenes exoneratorios en materia de software que, de
alguna manera, régimen transitorio mediante, se puede decir que conviven en
este momento.
1. Régimen vigente al 31 de diciembre de 2017:
En este régimen se exoneraba las rentas obtenidas por la actividad de
producción de soportes lógicos (software) y de los servicios vinculados a los
mismos, siempre que los bienes y servicios fueran aprovechados íntegramente en
el exterior.
Las rentas derivadas de la producción de software y servicios vinculados
comercializados dentro del país no se encontraban exoneradas.
Este régimen podrá continuar aplicándose, en forma transitoria y
opcional, según expondremos más abajo.
2. Régimen introducido por la Ley Nº 19.353 (Ley de Rendición de
Cuentas):
Esta ley exoneró las rentas derivadas de la producción de soportes
lógicos y servicios vinculados, tanto en el caso de su comercialización en el
ámbito local como para el exterior.
No obstante, en el caso de la actividad de producción de software cuyos
activos resultantes se encuentren amparados por la normativa de protección y
registro de los derechos de propiedad intelectual –esto es, del software
registrado en el Registro de Derechos de Autor que lleva la Biblioteca Nacional–
, y dichos activos sean aprovechados íntegramente en el exterior, el porcentaje
de exoneración está determinado por el cociente resultante de dividir los
gastos o costos directos incurridos para desarrollar dichos activos
incrementados en un 30%, sobre los gastos o costos locales incurridos para
desarrollarlos.
En otras palabras, las rentas derivadas de la comercialización de
licencias de uso del software registrado en Uruguay para ser aprovechado el
exterior, estarán exoneradas en el porcentaje resultante del cociente
mencionado, por lo que la exoneración ya no necesariamente habrá de ser total.
En cambio, las rentas derivadas de la explotación del software en el
mercado local están exoneradas en su totalidad, sin que se exija cumplir con
ninguna relación entre gastos y costos incurridos para la producción del
software.
Para las rentas derivadas de la producción de software y demás servicios
vinculados que no queden comprendidos en la hipótesis anterior (por ej. los
servicios de desarrollo de software que se realicen para terceros), la norma no
exige ningún requisito para acceder a la exoneración ni relación de gastos o
costos incurridos.
3. Régimen introducido por la Ley Nº 19.637 y el Decreto Nº 244/018:
Este régimen mantiene la exoneración de las rentas derivadas de la
producción de software y de los servicios vinculados, ya sean comercializados o
prestados en el ámbito local o para ser aprovechados en el exterior.
No obstante, en el caso de rentas derivadas de la explotación de software
desarrollado y registrado en Uruguay, la norma extiende también el criterio del
cociente de costos y gastos para las rentas derivadas de la explotación del
software en el mercado local.
Asimismo, se introducen ajustes a la fórmula de cálculo para determinar
el porcentaje de exoneración. Así, se permite incluir en el denominador de los
gastos totales a los gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o
adquisición de derechos de propiedad intelectual (por ej. las licencias de
software que el desarrollador haya contratado para desarrollar su propio
software), y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes, los
cuales estaban excluidos en el régimen anterior.
Por su parte, las rentas derivadas de los servicios de desarrollo de
soportes lógicos y servicios vinculados a estos no comprendidas en la hipótesis
anterior (ej. servicios de desarrollo de software para terceros, no registrados
por el desarrollador) estarán exoneradas en su totalidad siempre que la
actividad sea desarrollada por el sujeto pasivo en territorio nacional. A esos
efectos, la reglamentación dispone que se considerará que desarrolla sus
actividades en territorio nacional cuando: (i) emplee a tiempo completo
recursos humanos en número acorde a los servicios prestados, calificados y
remunerados adecuadamente; y (ii) el monto de los gastos y costos directos
incurridos en el país para la prestación de dichos servicios sea adecuado y
exceda el 50% del monto de los gastos y costos directos totales incurridos en
el ejercicio para la prestación de los mismos.
Estas exoneraciones benefician exclusivamente a las entidades
comprendidas en el literal A) del artículo 3º del Título 4º del IRAE (ej.
sociedades anónimas y demás sociedades comerciales), con excepción de las
sociedades de hecho y civiles a que refiere el numeral 8º del mismo.
Para acceder a los beneficios planteados arriba, el decreto Nº 244/018
establece determinadas formalidades que deberán cumplir los contribuyentes.
4. Regímenes transitorios:
El decreto reglamentario estableció dos regímenes transitorios.
Así, los contribuyentes que realicen actividad de producción de soporte
lógicos, podrán optar por aplicar a las rentas derivadas de la explotación del
software registrado el régimen de exoneración vigente al 31 de diciembre de
2017, siempre que a esa fecha se hubieran amparado a la misma, y por los
activos que ya se hubieran beneficiado de dicha exoneración, salvo ciertas
exclusiones. Este régimen será de aplicación para los ejercicios cerrados hasta
el 30 de junio de 2021.
Por otro lado, los contribuyentes con ejercicios fiscales en curso al 31
de diciembre de 2017, podrán aplicar a los activos y actividades el régimen de
exoneración vigente al 31 de diciembre de 2017, siempre que a esa fecha se
hubieran amparado a la misma. Al igual que el anterior, este régimen contempla
también algunas exclusiones, y se aplica para los ejercicios cerrados hasta el
30 de noviembre de 2018.