En nuestro Reporte Tributario Contable anterior informamos de la sanción de
la Ley Nº 20.095 (“la Ley”), en virtud de la cual las rentas pasivas de fuente
extranjera (es decir, alquileres, dividendos, intereses, regalías y demás
rentas pasivas, incluyendo ganancias de capital), actualmente excluidas de
impuesto a la renta corporativo (“IRAE”), pasarán a estar gravadas en caso de
que las entidades residentes, integrantes de un grupo multinacional, no cumplan
con ciertos requisitos mínimos de sustancia.
Vale recordar que para que una entidad sea considerada calificada –esto es,
que reúne los requisitos de sustancia—debe: (a) contar con recursos humanos e
instalaciones adecuados en el país; (b) tomar las decisiones estratégicas y
soportar los riegos en el país; y (c) incurrir en gastos y costos adecuados,
todo ello en relación con cada activo del exterior generador de renta.
Se aguardaba con expectativa la reglamentación de la Ley, puesto que esta
había conferido al Poder Ejecutivo la potestad de fijar indicadores o
parámetros objetivos que permitieran dar certidumbre respecto al adecuado
cumplimiento de los requisitos de sustancia.
Finalmente, el Poder Ejecutivo dictó la reglamentación (Decreto Nº 395/022;
“el Decreto”). Y la verdad es que nos ha dejado un sabor a poco en el paladar;
algunas cuestiones que esperábamos que la reglamentación esclareciera siguen
sin ser disipadas.
Siguen a continuación unos comentarios preliminares sobre los aspectos más
relevantes de la reglamentación.
Sociedades holding y tenedoras de inmuebles
La Ley exime a las sociedades holding y las tenedoras de inmuebles de
cumplir con los requisitos de sustancia (b) y (c) antes señalados.
¿Cuándo se está ante una sociedad cuya actividad principal sea la de
holding o tenedoras de inmuebles? Según la reglamentación, cuando los activos
directamente asociados a dichas actividades representen al menos el 75% de los
activos totales de la entidad.
La reglamentación no aclara si se debe considerar el valor contable o el
fiscal. Tampoco aclara si cuando habla de “activos directamente asociados a
dichas actividades” refiere a las propias participaciones patrimoniales (ej.
titularidad de acciones) en otras entidades, o si también podría computarse en
dicho porcentaje, por ejemplo, una cuenta bancaria afectada a la operativa de
la entidad holding.
La reglamentación presume que estas entidades cumplen con el requisito de
tener recursos humanos adecuados (literal (a) de arriba) si poseen al menos un
director residente en Uruguay con las calificaciones adecuadas para desempeñar
dicho cargo. O bien, si la mayoría de los recursos humanos empleados son
residentes uruguayos y se encuentran calificados para llevar adelante las
actividades que generan las rentas correspondientes.
Tercerización de los recursos humanos
La Ley permite que los requisitos de sustancia mencionados en los literales
(a) y (b) de arriba puedan ser cumplidos mediante terceros radicados en el país
y bajo la adecuada supervisión de la entidad.
La reglamentación exige a este efecto que dichos terceros empleen recursos
humanos acordes a los servicios prestados en número, calificación y
remuneración, y que estos sean adecuadamente supervisados o controlados en el
país por la entidad.
Esta exigencia de control y supervisión en el país no estaba prevista en la
ley. Por lo demás, el Decreto nada aclara respecto a la manera de ejercer ese
control o supervisión en el país. Si se parte de la base que la entidad ha
tercerizado los recursos humanos, se supone que no tiene recursos humanos
propios que puedan ejercer ese control en el país. En consecuencia, se nos
ocurre que también la actividad de supervisión habría de ser tercerizada, o, en
su caso, que la entidad deberá enviar periódicamente a alguien a Uruguay que
realice dicha tarea.
En caso de prestar estos servicios a múltiples destinatarios, el Decreto
establece que el prestador tercerizado no podrá superponer los recursos
afectados a esa actividad. Para ello, el prestador del servicio deberá detallar
en la factura el personal afectado al cliente y las horas aplicadas para la
prestación de los servicios.
El Decreto establece que el tercero prestador del servicio deberá contar
con instalaciones adecuadas e incurrir en gastos y costos adecuados para el
desempeño de la misma. Sobre este punto, tampoco la reglamentación contiene
disposición alguna que pueda dar un mínimo de certidumbre para acreditar el
cumplimiento de este extremo.
Crédito fiscal por impuestos pagados en el exterior
La Ley reconoce al contribuyente de IRAE un crédito por el impuesto a la
renta análogo pagado en el exterior que se genere respecto de la misma renta,
el cual se imputará al pago del IRAE.
La reglamentación considera “impuestos análogos”, entre otros, a aquellos
que se encuentren comprendidos en los tratados para evitar la doble imposición
suscritos por Uruguay.
En el caso de que el contribuyente deba hacer
reliquidaciones por el impuesto análogo pagado en el exterior, se deberán
computar en el año en que se paguen o se pongan los créditos a disposición,
según fuere el caso. Si el contribuyente logra recuperar total o parcialmente
el impuesto pagado en el exterior, la reducción del crédito utilizado en
Uruguay operará en el año fiscal en que haya ocurrido la recuperación.