Una interesante
sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA o el “Tribunal”),
la Nº 170/022, analizó la aplicación de
dicha teoría en un caso de defraudación por USD 2,5 millones. El fallo salió a
favor del contribuyente, pero con los votos discordes de dos (2) de sus integrantes.
Un empleado de un
frigorífico (el “Frigorífico” o la “Empresa) fue despedido por notoria mala
conducta. Había cometido un delito de estafa contra el Frigorífico, siendo procesado
y condenado por la Justicia Penal. Pero antes de ello dicho trabajador había
copiado varios archivos de la computadora de la Empresa. Además, el mismo
trabajador (el “Empleado” o “Denunciante”) denunció a la misma Empresa ante la
Dirección General Impositiva (DGI), por considerar que demostraban la
existencia de un doble registro contable: en uno de ellos el Frigorífico incluía
todas sus ventas, mientras que en el otro sólo las ventas respecto de las
cuales facturaba y tributaba. La DGI concluyó que el Frigorífico había omitido
el pago de más de UYU 100.000.000, obligándola a pagar (además de dicho monto)
una multa por mora de aproximadamente UYU 20.000.000 (más recargos) y otra por
defraudación de aproximadamente UYU 200.000.000. Incluso más, el organismo
recaudador concluyó que, para realizar dicha maniobra, los responsables de la
Empresa contaron con la complicidad de la compañía proveedora de servicios
informáticos (la “Compañía de Software”). Sin embargo, el TCA revocó el acto de
determinación y sanción dictado por la DGI, por considerar que estaba fundado
en prueba inadmisible, aplicando la denominada “teoría de frutos del árbol
venenoso”.
El Tribunal
arribó a dicha conclusión –fundamentalmente– por dos (2) razones: (i) la
prueba aportada por el Empleado no ofrecía las debidas garantías a las empresas
denunciadas, y (ii) la ilegalidad de dicha prueba conlleva la nulidad de todas
las demás actuaciones e inspecciones realizadas por la DGI a partir de aquella.
En efecto, el
Tribunal entendió que “el proceder de la Administración… resultó ilegítimo
porque no se aseguraron las garantías de los interesados, máxime cuando la
información extraída lo fue del equipo informático propiedad del Denunciante…
En efecto: ¿cómo
podían controlar los interesados… que se trataba de información originaria [del
Frigorífico] o que lo que constaba en las actas era lo mismo que los
inspectores habían extraído del equipo informático del Denunciante?
Ciertamente era
imposible compulsar adecuadamente la relación exacta entre la información que
los inspectores habían obtenido del equipo informático del Denunciante y la que
luego constaba en las actas incorporadas al expediente administrativo.
Al momento de
realizar la inspección, la DGI debió seguir todos los pasos legales para la
copia de archivos, debió haberlos copiado directamente desde las computadoras
del Frigorífico en un pendrive en el marco de la inspección y en presencia de
personal del Frigorífico que pudiera controlar dicha copia, también debió citar
a los representantes del mismo al momento de la impresión de la documentación.
No se cumplió con dichos requerimientos.
Se entiende que
se vulneró el derecho de defensa de la Empresa, los documentos fueron copiados
de manera clandestina y no se respetaron las garantías necesarias para
asegurarse de que la información contenida en los CDs aportados por el Denunciante
era fidedigna de la existente en la computadora del Frigorífico, lo que sella
la suerte del proceso hacia la solución anulatoria… Las referidas omisiones,
tanto en la obtención como en la agregación de la prueba, implicaron una seria
disminución de las debidas garantías procesales y del derecho de defensa de los
accionantes.
Como enseña
MIRANDA ESTAMPES, la eficacia refleja de la prueba ilícita alcanza no sólo a la
prueba originaria practicada ilícitamente (en el caso: la información contable
copiada en forma clandestina), sino a todas aquellas pruebas derivadas que,
aunque hayan sido obtenidas lícitamente (en el caso: las obtenidas en el
proceso inspectivo), tienen su origen en la información o datos obtenidos como
consecuencia de la actuación ilícita inicial (MIRANDA ESTAMPES, Manuel: “La
prueba ilícita: la regla de exclusión probatoria y sus excepciones”, en Revista
Catalana de Securetat Pública, Mayo 2010, pág. 139).
En efecto, el
empleo del medio de prueba cuestionado, obtenido sin cumplimentar debidamente
las garantías del caso, inficiona de nulidad lo actuado ya que la determinación
se basó en esa prueba irregularmente incorporada al procedimiento
administrativo tributario y constituyó el basamento fáctico del acto de
determinación cuestionado.
Al respecto, el Tribunal
en Sentencia Nº 18/015 abordó similar cuestión a la aquí debatida y consideró:
“La teoría del árbol venenoso –“fruit of the poisonous tree doctrine”– en
materia tributaria, es pasible de ser aplicada en aquellos casos en que se
verifican apartamientos de la normativa, en el momento de diligenciamiento de
las pruebas, que determinan que, si el acto administrativo enjuiciado se vale
de ellas, estará viciado de nulidad”.
En aditamento a
lo anteriormente expuesto, vale la pena recordar también lo que, en la doctrina
nacional, sostuviera VÉSCOVI sobre el tema de la prueba ilícita. El recordado
autor señalaba –hace 40 años– lo siguiente sobre este asunto: “…Resulta
claro… que el rechazo de la prueba obtenida por procedimiento ilegal, no se
formula por una actitud meramente formalista, sino por el contrario basado en
un concepto de enorme profundidad, es decir, que el formalismo (como siempre
que se introduce por razones justificadas) tiene como sentido la defensa de
principios superiores, en este caso importantes derechos y garantías, muy a
menudo basados en la defensa de la personalidad humana.” (VÉSCOVI, Enrique:
“Premisas para la consideración del tema de la prueba ilícita”, LJU, T. LXX
(1974-1975), especialmente, págs. 40 y 41; ver especialmente la Sentencia
T.C.A. No. 412/014)”.
…En definitiva,
la mayoría del Tribunal entiende que se vio vulnerado el derecho de defensa de
la parte actora.”
Sin embargo, destacamos
también que dicho pronunciamiento recibió los votos favorables de solo tres (3)
de los cinco (5) magistrados. En efecto, los Dres. Willian Corujo y Selva Klett
entendieron que no existía una conexión directa entre la prueba (ilegal)
aportada inicialmente por el Empleado y las posteriores actuaciones inspectivas
llevadas adelantes por la DGI.
Según surge de la
fundamentación de la discordia, “…la determinación tributaria impugnada y la
imputación de defraudación tributaria realizada a todos los accionantes son
ajustadas a Derecho, al no derivar exclusivamente de una supuesta prueba
ilícita (“fruit of the poisonous tree”), sino, fundamentalmente, de una prueba
de fuente independiente, que acredita válidamente y de forma autónoma la
existencia de una grave y compleja maniobra de defraudación en perjuicio del
Fisco. …Y ello aun cuando aparentemente provenga del acto primario ilícito,
pues, se ha entendido que, si el nexo existente entre la prueba ilícita y la
derivada es tenue, entonces la segunda es admisible atendiendo al principio de
la buena fe. El vínculo entre ambas pruebas resulta ser tan tenue que casi se
diluye el nexo de causalidad y en tales casos, no resulta de aplicación la
teoría de los frutos del árbol ponzoñoso.
…Las excepciones
a la regla de la exclusión de la prueba ilícita requieren de un proceso en el
que se debe ponderar el alcance e intensidad de los derechos… menoscabados,
ponderación que debe realizarse atendiendo a las particularidades del caso
concreto. Nuestra jurisprudencia, ya ha reconocido dichas excepciones. Así, en Sentencia
Nº 34/011-2 del Juzgado Letrado en lo Penal Especializado en Crimen Organizado,
remitiéndose a jurisprudencia extranjera, se indicó: “…la regla de la exclusión
de la prueba derivada de la prueba ilícita tiene excepciones que ha ido
elaborando la doctrina y jurisprudencia internacional.
En efecto, la
jurisprudencia norteamericana ha elaborado excepciones a la aplicación de la
regla, que han sido luego seguidas por la de otros países.
Estas excepciones
son: la independencia de la fuente de la prueba derivada, esto es, una
inexistencia de nexo causal entre las dos pruebas (Bynum vs. US., 1960; Segura
vs. US, 1984 etc.); la inevitabilidad del descubrimiento del hecho por otros
medios diferentes al ilícito (caso Nix vs. Williams, 1984); y la existencia del
nexo causal atenuado o purged taint (Wong Sun vs. US, 1963).”
…La denuncia del [Empleado]
se trata de una noticia criminal (“notitia criminis”) de hechos infraccionales
y delictivos que habilitaban a la DGI a desplegar las más amplias facultades de
investigación de tales maniobras fraudulentas.
Es efectivamente
a partir de la denuncia del [Empleado] que la DGI, que se encuentra en una
situación jurídica de poder-deber frente a tal acontecimiento, comenzó su propia
investigación acerca de la existencia de un sistema de doble facturación, con
actuaciones inspectivas realizadas conforme a la ley. El [Denunciante] no era
funcionario de DGI ni actuó en su representación, sino que denunció hechos con
apariencia delictiva cometidos en el ámbito interno de la Empresa donde se
desempeñaba. …Por otra parte, lo reprochable del proceder a nivel laboral del
exfuncionario excede el marco legal competencial de las presentes actuaciones,
es independiente de la labor realizada por la Administración Tributaria a la
hora de investigar y desentrañar la maniobra denunciada. Las particularidades y
obligaciones del vínculo laboral entre el Denunciante –exfuncionario– y la Empresa
contribuyente no le son oponibles a la Administración Tributaria, quien, como
se indicó, se encuentra en una situación jurídica de poder-deber en relación
con el proceder ilícito denunciado (Arts. 62 y 68 del Código Tributario).
…Inclusive el [Empleado]
fue sancionado con una multa por defraudación. Es decir, no quedó impune, no
obtuvo ningún beneficio por su denuncia, demostrándose así que la DGI buscó
desentrañar la verdad material de los hechos denunciados.”
Los magistrados
discordes también entendieron que había quedado “plena y legítimamente
acreditada la participación en la maniobra fraudulenta… de la [Compañía de
Software] …al implementar y suministrar al [Frigorífico] un sistema informático
que permite registrar una doble contabilidad, una oficial y otra paralela “en negro”
y… que permite borrar rápidamente, sin dejar huellas, los registros no
facturados…
…La infracción
de defraudación (art. 96 del C.T.), tampoco establece que solo pueda ser
imputada al contribuyente. …Es claro, pues, que estos actores buscaban, con
dicho proceder, obtener para un tercero –el [Frigorífico]– un enriquecimiento
indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de tributos. Al respecto,
entendemos oportuno mencionar la Sentencia de este Tribunal… No. 79/012.”