Pagos al exterior por uso de marca y servicios: aplicación del CDI Uruguay-España y límites de retención del IRNR

La Consulta N° 6.767 aborda la tributación de los pagos que una sociedad anónima uruguaya realizará a una entidad residente fiscal en España en el marco de un contrato que comprende dos prestaciones diferenciadas: (i) el uso de una marca comercial y (ii) la provisión de diversos servicios vinculados a una red de pagos, incluyendo procesamiento de operaciones, acceso a plataformas tecnológicas, consultoría, marketing y soporte técnico.

El planteo es relevante porque combina, en un único vínculo contractual, dos categorías de rentas con tratamiento diferencial bajo el Convenio para Evitar la Doble Imposición suscrito entre Uruguay y España (“CDI”): los beneficios empresariales (artículo 7) y los cánones o regalías (artículo 12).

Los servicios: beneficios empresariales (artículo 7 del CDI)

Respecto de los pagos por servicios, la DGI sostiene que las rentas obtenidas por la entidad española por la prestación de servicios desde el exterior se encuadran en el artículo 7 del CDI, relativo a beneficios empresariales. Dicho artículo otorga potestad tributaria exclusiva al Estado de residencia del prestador —en este caso, España—, salvo que la entidad extranjera actúe en Uruguay a través de un establecimiento permanente.

En la medida en que la entidad española no opera mediante un establecimiento permanente en territorio uruguayo, Uruguay carece de potestad para gravar dichos servicios. En consecuencia, los pagos por servicios no quedan sujetos a retención de IRNR.

Las regalías: potestad compartida con límite del 10% (artículo 12 del CDI)

En cuanto a los pagos por el uso de la marca, la DGI confirma que resulta de aplicación el artículo 12 del CDI. El numeral 3 de dicho artículo define como “cánones o regalías” las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de marcas de comercio, entre otros intangibles. A diferencia de los servicios, la potestad tributaria sobre las regalías es compartida entre el Estado de la fuente (Uruguay) y el Estado de residencia (España).

El numeral 2 del artículo 12 establece que, cuando el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante, el impuesto exigido por el Estado de la fuente no podrá exceder del 10% del importe bruto de las regalías (salvo en el caso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, donde el límite es del 5%). Por lo tanto, la sociedad uruguaya deberá retener IRNR sobre los pagos por uso de marca con un tope del 10%, en lugar de la tasa general del 12% prevista en el artículo 14 del Título 8 del Texto Ordenado 1996.

Para acceder a la tasa reducida del CDI, de conformidad con el numeral V del Protocolo, se requiere que el beneficiario de las regalías acredite su calidad de residente fiscal en España

mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal. De no aportarse dicho certificado, la retención se practicará a la tasa general del IRNR.

La cláusula antiabuso: reserva sobre el propósito principal

Un aspecto destacable de la respuesta es la reserva formulada por la DGI en relación con la cláusula de propósito principal (“Principal Purpose Test” o PPT) contenida en el Protocolo del CDI, Ad IV (2) (d), con la redacción dada por el artículo 7° de la Ley N° 19.814 de 18 de setiembre de 2019.

Conforme a dicha disposición, no se otorgarán los beneficios del Convenio cuando sea razonable concluir que el acuerdo u operación que genera el derecho al beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo, salvo que se determine que la concesión es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del CDI.

La DGI aclara expresamente que no es función de la Comisión de Consultas expedirse sobre si se cumplen los extremos del PPT en el caso concreto. Esto significa que, aun cuando la consulta sea respondida favorablemente en abstracto, la Administración se reserva la posibilidad de desconocer los beneficios convencionales en instancia de fiscalización si concluyera que la estructura tiene como propósito principal la obtención del beneficio tributario.

Eliminación de la doble imposición: método del crédito fiscal

Finalmente, la DGI confirma que España, en su calidad de Estado de residencia, deberá aplicar el método previsto en el numeral 1 del artículo 22 del CDI para eliminar la doble imposición sobre las regalías, reconociendo como crédito fiscal el impuesto efectivamente pagado en Uruguay.