Según una reciente sentencia del TCA (la N° 546/2020), un contribuyente que incurrió en el error de pagar fuera de fecha, estaría eximido de la multa y los recargos por mora aun cuando no haya sido inducido por la DGI en dicho error.
En agosto de 2015, una persona que desempeñaba su actividad empresarial en el rubro inmobiliario (el “Contribuyente”), recibió una notificación de la Dirección General Impositiva (DGI). El organismo recaudador habría constatado tres (3) incumplimientos en el pago del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) retenido sobre los alquileres de los inmuebles que administraba, ellos correspondientes a tres (3) meses: setiembre de 2014, febrero de 2015 y marzo también de 2015. Sobre la base de dicha notificación, posteriormente la DGI dictó, en agosto de 2016, una resolución declarando que el contribuyente habría incurrido en una infracción de mora, aplicándole la multa y los recargos previstos en el Artículo 94 del Código Tributario.
Sin embargo, el Contribuyente recurrió dicha resolución y posteriormente demandó su nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA o el “Tribunal”). A dichos efectos, desarrolló varios argumentos, pero la principal línea argumentativa estuvo planteada de la siguiente manera. En su demanda, el Contribuyente aclaró que en realidad pagó el correspondiente IRPF apenas un día después de la supuesta fecha de vencimiento, y ello por un error de la propia DGI. Sostuvo que, en ocasión de crearse el IRPF, consultó acerca del calendario de vencimientos que correspondía aplicar a efectos de pagar el IRPF que retuviese a los arrendadores de inmuebles que administraba. La respuesta de una funcionaria de DGI habría sido que los administradores de inmuebles de terceros debían considerar el calendario de vencimientos publicado bajo el título “IRPF: pagos a cuenta de arrendamientos de inmuebles e incrementos patrimoniales”. No habría sido sino hasta recibir de la DGI la notificación mencionada líneas arriba que otro funcionario indicó que considerar dicho calendario constituía un error, correspondiendo aplicar a su situación el calendario de vencimientos publicado bajo el título “Empresas NO CEDE”. En atención a ello, consideró que habría operado una de las eximentes de responsabilidad previstas en el Artículo 106 del Código Tributario, a saber: error excusable. Dicho error, en el calendario de vencimientos tenido en cuenta, habría surgido del asesoramiento equivocado de una funcionaria de la propia DGI.
En respuesta a dicho cuestionamiento, la DGI aclaró que efectivamente el calendario de vencimientos incluido bajo el título “IRPF: pagos a cuenta de arrendamientos de inmuebles e incrementos patrimoniales” aplica exclusivamente a personas que arriendan sus propios inmuebles y perciben en consecuencia sus alquileres también a nombre propio. En cambio, el calendario de vencimientos incluido bajo el título “Empresas NO CEDE” aplica a empresas (incluidas empresas unipersonales) dedicadas a administrar inmuebles de terceros.
En definitiva, tanto la DGI como el Contribuyente estuvieron de acuerdo en que habría habido un error. La discusión entonces estuvo centrada en la posibilidad (o no) de que dicho error quedase comprendido en el concepto de error excusable previsto como eximente de responsabilidad en el Artículo 106 del Código Tributario.
La DGI –naturalmente– entendió que no. Argumentó que, para eximirse de responsabilidad, el Contribuyente debería haber acreditado: (i) la falta de culpa propia, y (ii) la inducción en error cometida por la Administración. Concluyó diciendo que el Contribuyente no ofreció ninguna prueba de que su error haya sido el resultado de un asesoramiento equivocado de la DGI.
El TCA, sin embargo, no estuvo de acuerdo con la opinión del organismo recaudador, y terminó fallando a favor del Contribuyente. En esencia, el Tribunal hizo suya la opinión de uno de sus integrantes (el Dr. William Corujo). Su argumentación estuvo centrada en que, pese a reconocer que el Contribuyente no ofreció ninguna prueba sobre el supuesto asesoramiento erróneo realizado por una funcionaria de la DGI, el Contribuyente: (i) realizó los pagos del impuesto retenido durante un período considerable –ocho (8) años–, (ii) durante dicho período solamente habría realizado tres (3) pagos fuera de fecha –en las tres (3) ocasiones en que ambos calendarios no coincidieron–, y (iii) estaba convencido de estar obrando correctamente. En palabras del Dr. Corujo (compartidas por la mayoría del Tribunal), “en el caso en examen el actor realizó los pagos de acuerdo al calendario [correspondiente] …a la denominación “IRPF: pagos a cuenta de arrendamientos de inmuebles e incrementos patrimoniales” …durante ocho años plenamente convencido de que era el correcto… Tal era la coincidencia entre ambos calendarios que solamente en tres oportunidades difirieron en un día. Por lo que entiendo que la defensa del accionante fundada en que la Administración debió aplicar el Artículo 106 del Código Tributario que excluye la responsabilidad por error excusable es de recibo. …Siguiendo al Profesor José Luis Shaw, para excluir la responsabilidad el error debe ser en todos los casos “esencial y decisivo”; vemos que en este caso así lo fue, a tal punto que el actor estaba convencido que actuaba correctamente. Lo que se demuestra en sus antecedentes de buen pagador…”
Pese a ello, también amerita destacar que el fallo del TCA recabó una discordia (la de la Dra. Selva Klett). En esencia, la magistrada consideró no configurada la eximente de responsabilidad alegada por el Contribuyente. Ello porque el error no habría sido inducido por la DGI, sino que habría obedecido a la propia negligencia del Contribuyente, quien debería haber realizado más averiguaciones para evitar su error. Según la Dra. Klett, “…el acto no adolece de ilegitimidad alguna en la medida en que no surge acreditada la supuesta inducción al error en la elección del calendario… En el caso a examen, es claro que el error alegado por la empresa… no reviste la nota de inculpable, puesto que precisamente la elección errónea del calendario reposó en un obrar negligente del agente de retención… En definitiva, entiendo que la denominación del calendario empleado no obstaba a una pesquisa más profunda o a una consulta ante la autoridad competente…”
Incluso, el propio Contribuyente pareció reconocer –en el expediente administrativo– que el error había sido propio y no inducido por una funcionaria de la DGI, cuando sostuvo que “…es tan coincidente el título del calendario elegido por mi erróneamente con la realidad de mi trabajo que no consideré profundizar en los demás calendarios”. Pero la mayoría del Tribunal entendió que la inducción en error por la Administración no constituye un requisito indispensable para configurar la eximente de responsabilidad de error excusable, prevista en el Código Tributario.