El Poder Ejecutivo ha sometido a consulta pública un anteproyecto de ley
con el que busca gravar con el Impuesto a la Renta de las Actividades
Económicas (IRAE) las rentas pasivas obtenidas en el exterior, con el fin de
dar cumplimiento a los compromisos asumidos ante la Unión Europea (UE) el
pasado 26 de julio de 2021.
Antecedentes
La Unión Europea cuenta, desde el año 1997, con un Código de Conducta de
aspectos fiscales, con el propósito de identificar y evaluar medidas
preferenciales potencialmente perjudiciales o perniciosas en materia fiscal en
los Estados miembros de la UE.
El lector se preguntará ¿qué tiene que ver Uruguay con la Unión Europea? La
pregunta es válida. Uruguay no forma parte de la Unión Europea, pero sí tiene
negocios con los países de dicha zona. Y en ese sentido, los estados miembros
de la UE se comprometen a que los principios destinados a eliminar las medidas
fiscales perniciosas se adopten también en terceros países seleccionados de
acuerdo a ciertos indicadores como, por ejemplo, vínculos económicos con la UE,
su estabilidad institucional, la importancia del sector financiero del país, etc.
En ese marco, desde el año 2017 el Consejo de la UE publica listados de
países no cooperantes a efectos fiscales, en los que incluye a aquellos que no
cumplen con los estándares del Código de Conducta. Los países que aún no
cumplen con dichos principios en su totalidad, pero que se han comprometido a
llevar adelante determinadas reformas para aplicarlos, se los considera
cooperantes y se los ubica en un segundo listado, del cual serán retirados una
vez que hayan cumplido totalmente los compromisos asumidos.
Uruguay ha estado siendo evaluado por la UE desde el año 2017. En el año
2021, el Grupo Código de Conducta de la UE determinó que nuestro sistema
tributario presenta algunos aspectos potencialmente perjudiciales en lo que
refiere a la obtención de rentas pasivas del exterior, a saber: el llamado ring
fencing –esto es, la concesión de ventajas fiscales únicamente a no residentes
o respecto a operaciones con no residentes– y la falta de sustancia económica,
esto es, la posibilidad de utilizar empresas “de papel” para obtener rentas
pasivas de fuente extranjera.
Como es sabido, en el ámbito del IRAE –impuesto que grava las rentas
obtenidas por sociedades y empresas—Uruguay ha mantenido –con algunas pocas
excepciones– el principio de la territorialidad o fuente, es decir, que
solamente grava las rentas obtenidas en territorio uruguayo.
El compromiso asumido por Uruguay
Como consecuencia de lo anterior, Uruguay asumió el compromiso de hacer
correctivos al sistema de imposición a las rentas corporativas, los que deberán
estar vigentes a partir del 1° de enero de 2023.
Estos correctivos no comprenden a la generalidad de las rentas de fuente
extranjera, sino solamente a las calificadas rentas pasivas, según se verá más
abajo. Y tampoco comprenderá a la totalidad de las entidades alcanzadas por el
IRAE, sino a aquellas que integren grupos multinacionales.
Las alternativas que tenía Uruguay para adecuar su sistema a uno plenamente
compatible con el requerido por la UE eran dos: (a) gravar las rentas pasivas
obtenidas en el exterior; o (b) exonerar las rentas pasivas siempre que (i) las
entidades que obtengan las referidas rentas cumplan con requisitos de sustancia
adecuados; (ii) se elimine toda discrecionalidad administrativa en la
determinación de la renta no gravada; y (iii) se incorpore una cláusula
antiabuso (general o específica).
A fin de preservar el criterio de la fuente, Uruguay optó por la segunda
alternativa y solo gravar las rentas pasivas obtenidas en el exterior siempre
que las entidades no cumplan con los requisitos de sustancia económica o
presencia económica sustantiva establecidos por la normativa proyectada.
Rentas pasivas de fuente extranjera comprendidas
Las rentas pasivas de fuente extranjera que estarían siendo objeto de
gravamen –en caso de no cumplir con los requisitos de sustancia— serían: (a)
las derivadas de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes y
software registrado, enajenados o utilizados económicamente en el exterior, en
la parte que no corresponda a ingresos calificados; y (b) los rendimientos de
capital inmobiliario, dividendos, intereses, regalías no incluidas en el
literal anterior, otros rendimientos de capital mobiliario e incrementos
patrimoniales derivados de la enajenación de los activos que generan los rendimientos
precedentes, obtenidos en el exterior por una entidad que no sea una entidad
calificada.
En ambos casos, la entidad que obtiene las rentas pasivas referidas debe
pertenecer a un grupo multinacional. Por tanto, las medidas de ampliación de la
fuente no serían de aplicación a entidades que no integren un grupo de esas
características.
Grupo multinacional
El anteproyecto introduce algunas modificaciones en el concepto de grupo
multinacional que había introducido el legislador en ocasión de regular el
Informe País por País de precios de transferencia (aunque no exige el umbral de
ingresos sí previsto en materia de precios de transferencia para ser calificado
como grupo multinacional de gran dimensión económica).
En síntesis, se considerará que una entidad integra un Grupo Multinacional
cuando esté incluida en los estados consolidados del grupo o, no estándolo, se
encuentre excluida de los estados consolidados del grupo únicamente por motivos
de tamaño o relevancia.
Ingresos calificados
En el caso de las rentas derivadas de la explotación de patentes o software
registrado, se consideran ingresos calificados –y, por tanto, en la reforma
propuesta, no gravados por IRAE—el monto resultante de aplicar a los ingresos
provenientes de la explotación de dichos derechos el cociente resultante de
dividir los gastos y costos directos incurridos por el desarrollador con partes
no vinculadas, tanto residentes como no residentes, o con partes vinculadas
residentes, para desarrollar cada activo, incrementados en un 30% (numerador)
por los gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo (los
cuales comprenden los gastos y costos del numerador sin el incremento del 30%),
así como los gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o
adquisición de derechos de propiedad intelectual, y los servicios contratados
con partes no vinculadas no residentes (denominador).
Este cociente traduce el enfoque de nexo ya empleado para la exoneración de
las rentas de fuente uruguaya derivadas de la explotación del software.
Los ingresos no calificados –los que se obtienen por contraposición a los
ingresos calificados—provenientes de estas rentas pasivas del exterior pasarán
a estar gravados por el IRAE al 25%.
Conviene precisar, que las rentas derivadas de la enajenación o explotación
de marcas en el exterior en ningún caso será considerado un ingreso calificado,
por lo que serán consideradas de fuente uruguaya y, por ende, gravadas por
IRAE.
Entidad calificada
En el caso de las otras rentas pasivas consideradas, estas no estarán
gravadas por IRAE si fueren obtenidas por una entidad calificada. Se considera
tal aquella entidad que tiene una adecuada sustancia económica durante el
ejercicio fiscal.
Cumple con ese extremo la entidad que: (a) emplea recursos humanos acordes
en número, calificación y remuneración para administrar los activos de
inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta
actividad en territorio nacional; (b) toma decisiones estratégicas necesarias,
y soporta los riesgos en territorio nacional; y (c) incurre en los gastos y
costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según
el caso.
A los efectos de los literales (a) y (b), se considera que la entidad posee
una adecuada sustancia económica aun cuando la actividad sea desarrollada por
terceros contratados a tales efectos en el territorio nacional y bajo la
adecuada supervisión por parte de la entidad referida.
La normativa proyectada establece que los requisitos (b) y (c) no serán
aplicables a las sociedades holding ni a las sociedades tenedoras de inmuebles,
cuando su actividad principal sea adquirir y mantener dichas inversiones, o la
tenencia de inmuebles, y no realicen ninguna actividad comercial o de inversión
sustancial.
Cláusula específica anti-abuso
El anteproyecto prevé la inclusión de una cláusula anti abuso específica
para el control de la adecuada aplicación de las disposiciones arriba
comentadas relativa a las rentas pasivas mencionadas.
De acuerdo con esta, la DGI podrá desconocer las formas o mecanismo o serie
de mecanismos que, habiéndose establecido con el propósito principal o uno de
los propósitos principales de obtener una ventaja tributaria que desvirtúe el
objeto o finalidad perseguida por las disposiciones comentadas, resulten
impropios a la luz de los hechos y circunstancias que los rodean.
La norma considera que un mecanismo es impropio cuando para su adopción o
realización no existan razones comerciales válidas que reflejen la realidad
económica.
En ese caso, la DGI podrá recalificar el ingreso o la calidad de la entidad
como no calificados, y, conforme a ello, determinar la obligación tributaria
correspondiente.
Vigencia
De aprobarse estas modificaciones tal como han sido
proyectadas, regirán para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1º
de enero de 2023.