La Dirección General Impositiva (DGI) ha tenido
oportunidad de pronunciarse recientemente en un caso sumamente interesante
vinculado al acceso a los beneficios previstos en un convenio para evitar la
doble imposición (CDI).
El caso involucraba a una sociedad anónima
uruguaya que consultó a la DGI sobre la posibilidad de aplicar el CDI vigente
entre Uruguay y Suiza a los pagos realizados a su accionista, una sociedad
(partnership) constituida en Canadá.
¿Por qué habría de aplicarse el convenio entre
Uruguay y Suiza a una entidad constituida en Canadá? El punto es que la entidad
canadiense era una entidad “transparente” –esto es, no sujeta a impuestos en
Canadá–, por lo que sus resultados eran asignados a sus socios. El socio
mayoritario (99,99%) de la entidad canadiense, y, por tanto, a quien se
asignaban los resultados de aquella, era una sociedad constituida y residente
fiscal en Suiza.
El mismo tratamiento preveía la normativa
suiza: se debía asignar a la sociedad suiza las rentas de la partnership
canadiense, toda vez que esta no se encontraba sujeta a impuestos en Canadá.
En virtud de ello, la sociedad uruguaya
entendía que los dividendos y otras rentas que abonase a la sociedad canadiense
quedarían sujetas a impuestos en Suiza en cabeza de la socia de la partnership.
La sociedad suiza (socia de la sociedad canadiense) reunía la calidad de residente
fiscal suizo sujeto a impuestos en dicho país, razón por la cual los artículos
1 y 4 del CDI con Suiza la habilitaban para ampararse en el convenio.
Para la sociedad uruguaya resultaba relevante
conocer la postura de la DGI puesto que, en su calidad de agente de retención
del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), debía tener claro a qué
atenerse: si retener o no, o hacerlo a una tasa reducida, conforme con lo
previsto por el CDI.
La DGI no compartió la opinión de la sociedad
consultante. A juicio de la Administración, en la medida que la empresa
canadiense no era residente fiscal de Suiza no podría aplicar las normas del
CDI, por lo que la consultante debía efectuar las retenciones de los tributos
aplicando la tasa general vigente. Tampoco podría aplicarse el CDI a la
sociedad suiza respecto de las rentas abonadas a la entidad canadiense, ya que
dichas rentas no quedan comprendidas dentro del ámbito subjetivo del Convenio
Uruguay – Suiza.
A nuestro humilde entender, la DGI equivocó el
criterio establecido en la consulta. La última versión del Modelo de convenio
de la OCDE para evitar la doble imposición (año 2017) incorpora un segundo párrafo al artículo 1 en
el que resuelve el tema: “A los efectos de este Convenio, la renta obtenida por
una entidad u otro instrumento considerados total o parcialmente transparentes
a efectos fiscales de acuerdo con la legislación interna de cualquiera de los
Estados contratantes, o que se obtenga a través de ellos, se considerará renta
de un residente de un Estado contratante, pero únicamente en la medida en que
dicha renta se trate, a los efectos de la imposición por ese Estado, como renta
de un residente del mismo”.
El CDI con Suiza es de fecha anterior a la
última versión del Modelo (OCDE). No obstante, ya antes de la última
actualización del Modelo OCDE se sostenía a nivel de los comentarios al Modelo
-a partir de las conclusiones del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE
expresadas en el informe “La aplicación del Modelo de Convenio Fiscal de la
OCDE a las sociedades de personas”– que los socios de las sociedades
transparentes podían acogerse a los beneficios del CDI toda vez que fueran
residentes sujetos a impuestos de un Estado que sea parte del CDI. En el caso,
la sociedad suiza lo era, por lo que podía quedar amparada en las disposiciones
del CDI entre Uruguay y Suiza por las rentas “transparentadas” por la
partnership canadiense.