En la reciente Consulta Nº 6.300, la Dirección General Impositiva (DGI)
tuvo oportunidad de pronunciarse sobre el tratamiento tributario a los efectos
del IRAE e IVA de la reventa en el exterior de determinados servicios
digitales.
La consultante era una sociedad anónima que contemplaba operar como intermediadora
comercial de servicios que contrataría con una empresa argentina y los revendería
a otras empresas del exterior, sin desarrollar ningún tipo de actividad,
modificación o servicios adicionales sobre estos.
Los servicios a revenderse por los que se consultaba eran variados, pero
todos tenían en común que se relacionaban con la transmisión de señales de
video y audio, como por ejemplo, servicios de control de calidad, análisis de
audiencia, publicación de catálogos de video y audio en soporte digital,
transformación de señales de video tradicional en digital, etc.
En materia de imposición a la renta, la sociedad consultante adelantó
opinión en el sentido de que la actividad que pretendía realizar estaba
comprendida en la prestación de servicios digitales a través de internet y
otras plataformas similares. Y como tanto el prestador del servicio como el
demandante se encontraban en el exterior, las rentas provenientes de la
actividad de intermediación serían de fuente extranjera y, por ende, no
alcanzadas por el IRAE.
Sin perjuicio de este régimen, barajó otras dos posibilidades: (i) la de
aplicar al caso la Resolución DGI N° 51/997 de 19 de marzo de 1997, por
tratarse de reventa de servicios adquiridos y vendidos en el exterior, o (ii) si
existieren servicios únicamente administrativos que no fueren de apoyo a la
actividad comercial, y en el entendido que la fuente productora de rentas no se
agotare, determinar la renta real de fuente uruguaya mediante la aplicación de
algún procedimiento técnico adecuado.
La DGI descartó que el servicio de intermediación que la consultante
pretendía realizar quedase enmarcado en el régimen previsto para los servicios
digitales, por cuanto este refiere a entidades no residente, lo cual no era el
caso de la consultante.
Descartada esa posibilidad, la DGI se adentró al análisis de las otras
dos opciones manejadas por la consultante.
La DGI sostuvo que podría ser de aplicación al caso el régimen de la
Resolución Nº 51/997 en la medida que los servicios en cuestión agotaran su
fuente productora de rentas. De lo contrario, es decir, si la fuente productora
de rentas por la adquisición de tales servicios no se agotara, no será
aplicable dicha resolución, debiendo el contribuyente determinar la renta de
fuente uruguaya de acuerdo a un procedimiento técnico adecuado.
Una vez más la DGI invoca el criterio del agotamiento de la fuente
productora de rentas para discernir si a un caso de reventa de servicios en
el exterior sería de aplicación o no el régimen especial previsto por la
Resolución Nº 51/997. Antes lo había hecho en las Consultas N° 4.633 y N° 6.209,
a las cuales en esta se remite expresamente. Ambas consultas tienen la
particularidad de que refieren a la explotación de un intangible (en un caso,
la explotación de la licencia de un método médico, y en el otro, de un
software).
A nuestro juicio, resulta muy discutible la aplicación del criterio del
agotamiento de la fuente generadora de rentas para determinar si es de
aplicación o no el régimen de la Resolución Nº 51/997. En primer lugar, porque
la mentada resolución no contiene ninguna exigencia o referencia al respecto.
En segundo lugar, porque no resulta claro cuál es el concepto de agotamiento de
la fuente propugnado por la DGI, mucho más en el caso de la reventa de
servicios como los de la consulta, que no comprendían la explotación de un
intangible (como era el caso de las opiniones anteriores en la que la DGI
empleó este criterio). ¿El agotamiento de la fuente generadora de renta
implica, en el caso de reventa de servicios, que estos se adquieran y revendan
por una sola vez? Si así fuera, ¿sería razonable sostener que la primer compra
y venta de servicio quedaría comprendida en la Resolución Nº 51/997, mientras
que la segunda ya no lo estaría? ¿Cómo se compaginaría ese criterio con la
opinión que en el pasado ha dado la DGI respecto a las reventas de ciertos
servicios que realizan las agencias de viajes o a la reventa de fletes
internacionales, donde claramente se trata de reventas que se repiten y, aun
así, la DGI las consideró comprendidas en la referida resolución? ¿Deben ser
servicios de prestación instantánea? ¿Quedarían excluidos los servicios de
prestación continuada? Como se puede apreciar, son muchas las dudas que genera
este criterio. Sería recomendable que en el futuro la DGI abandonare esta
exigencia o, cuando menos, aclarare el alcance de la misma.
Con respecto al IVA, la DGI coincidió con la consultante en que no se
configuraría el hecho generador del mismo, por tratarse de operaciones que no
verifican el elemento espacial del impuesto.