La Ley No 19.438 de 14 de octubre de
2016 (Ley de Rendición de Cuentas)
dispuso que se gravaran con el
Impuesto a la Renta de las Personas
Físicas (IRPF) y el Impuesto a la Renta
de los No Residentes (IRNR), en
carácter de dividendos o utilidades
fictos, la renta neta fiscal gravada por el
Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas (IRAE),
generada a partir de los ejercicios
iniciados desde el 1o de julio de 2007 y
que al cierre de cada ejercicio fiscal
presente una antigüedad mayor a tres
ejercicios.2
Antes de la Ley No 19.438, los
dividendos o utilidades se gravaban con
IRPF o IRNR (según el accionista o
socio fuera residente o no residente) en
ocasión de su distribución. Si la
sociedad decidía no distribuir
dividendos o utilidades –cosa que podía
suceder a menudo con el fin de
autofinanciarse– esos resultados
acumulados no eran objeto de
imposición.
La ley consagra una ficción, consistente
en establecer que los resultados
acumulados, con determinada
antigüedad, deben considerarse
distribuidos, y por tanto, gravados por
los impuestos referidos.
Este cambio en las reglas de juego
generó diversos cuestionamientos en
cuanto a la constitucionalidad de la
norma, por lo que era de esperarse que
algún contribuyente planteara una
acción de inconstitucionalidad ante la
Suprema Corte de Justicia.
En el caso comentado, la acción de
inconstitucionalidad fue promovida por
una sociedad contribuyente de IRAE —
que tenía resultados acumulados– y su
accionista, una sociedad del exterior.
Los agravios de las accionantes se
centraron, fundamentalmente, en la
infracción de los principios de capacidad
contributiva –corolario del principio de
igualdad– y de seguridad jurídica.
A juicio de los actores, el impuesto no
respeta el principio de capacidad
contributiva porque los dividendos fictos
no son verdaderos dividendos; se
estaría gravando una renta ficticia. El
hecho de hacer que las sociedades
paguen impuesto sobre los resultados
acumulados que tengan una antigüedad
mayor a tres años determina que se
grave una renta (dividendo) que no
existe y que puede no llegar a existir
nunca (ej. en el caso de pérdidas).
Concluyeron que se afecta el principio
de capacidad contributiva porque, o bien
se grava una manifestación de riqueza
de los accionistas no realizada y
eventual, o bien se disfraza de un nuevo
hecho generador, lo que en realidad es
un aumento del IRAE.
La norma también fue atacada por
considerarla retroactiva y vulnerar el
principio de seguridad jurídica, en tanto
proyecta sus efectos hacia el pasado a
fin de gravar, bajo la ficción de
dividendos o utilidades, los resultados
acumulados generados en ejercicios
iniciados a partir del 1o de julio de 2007.
Según los accionantes, ellos resolvieron
privarse durante años de las utilidades a
fin de financiar el funcionamiento de la
sociedad y ahora la norma los obliga a
pagar un impuesto sobre una renta que
nunca usufructuaron (y que puede
suceder que en el futuro tampoco
lleguen a usufructuar).
La Suprema Corte de Justicia no
compartió ninguno de los argumentos
de los demandantes. Entendió que sí se
grava una determinada capacidad
contributiva, la que se manifiesta en la
existencia de los resultados fiscales y
contables sin distribuir con una
antigüedad mayor a tres años. Si bien la
norma establece una suerte de ficción
antielusiva con el fin de anticipar el
devengo del impuesto de los socios o
accionistas, no por ello –entiende la
Corte– se estaría gravando una
capacidad contributiva inexistente.
Tampoco acogió el agravio referente a
la irretroactividad de las normas
tributarias y la afectación de la
seguridad jurídica. A criterio de la Corte,
la ley grava un activo de la sociedad (los
resultados acumulados) existente al momento de su entrada en vigencia. Los
accionantes confunden el momento de
generación de la renta con el resultado
de esa obtención, que sería la tenencia
de un activo (los resultados
acumulados), que sería lo que en
definitiva se estaría gravando. Por eso
concluye que la referencia a ejercicios
anteriores para determinar la cuantía de
los resultados acumulados existentes
que quedarán alcanzados por el
impuesto, no supone una aplicación
retroactiva de la ley.
Finalmente, también descartó que se
violente el principio de igualdad. Todos
los contribuyentes son tratados de la
misma manera. Si tienen resultados
acumulados con la antigüedad exigida
por la norma pagarán el tributo sobre los
dividendos fictos. Si ya distribuyeron
dividendos o utilidades, se suponen que
abonaron el impuesto correspondiente
al recibirlos, por lo que tendrán menos
resultados acumulados sobre los cuales
pagar el impuesto.
1 Sentencia No 141/2018 de 5 de marzo de 2018. Con posterioridad, la Suprema Corte de Justicia ratificó
su postura en las Sentencias No 283/2018 de 2 de abril de 2018 y No 293/2018 de 5 de abril de 2018.
2 El artículo 164 de la Ley No 19.438 introdujo el artículo 16 Bis (“Dividendos y Utilidades Fictos”) al Título
No 7 del Texto Ordenado (IRPF), y el artículo 170 hizo lo propio en el Título No 8 del Texto Ordenado (IRNR),
introduciendo el artículo 12 bis (“Dividendos y Utilidades Fictos”). Ambas disposiciones tienen, en lo
sustancial, el mismo texto.