Esta cuestión
hubo de resolver recientemente la Dirección General Impositiva (“DGI”) en
sendas consultas (Consultas N° 6510 y 6497). Ambas tenían como denominador
común que una persona física enajenaría un inmueble rural de su propiedad a un
fideicomiso de administración –en uno de los casos dicho fideicomiso tendría
por objeto la creación de una reserva ecológica–, y conservaría para sí
derechos de superficie sobre ciertas áreas del inmueble a ser transferido.
Para determinar
el monto imponible del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que
se generaría por la enajenación del inmueble al fideicomiso, uno de los
consultantes entendió que se debería excluir del costo fiscal del inmueble el
valor fiscal de los derechos de superficie que el enajenante conservaría para
sí. Para determinar el valor fiscal de los derechos de superficie, el
consultante propuso aplicar por analogía el criterio de valuación del derecho
de usufructo previsto en el ámbito del Impuesto al Patrimonio. Si bien el texto
de la consulta habla de deducción del costo fiscal del inmueble, a juzgar por
otros pasajes de la consulta, entendemos que lo que el consultante proponía era
que se dedujera del precio de adquisición y del costo fiscal del inmueble la
porción correspondiente al derecho de superficie que conservaría el vendedor.
La Administración
expresó una postura divergente. A su juicio, se estaría en presencia de dos
negocios jurídicos diferentes, que, como tales, estarían gravados en forma
independiente.
El razonamiento
de la DGI partió de la definición de derecho de superficie, estipulada por el
artículo 36 de la Ley N° 18.083. De acuerdo con dicha definición, el
propietario de un inmueble podrá conceder a otro el derecho de superficie de su
suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa. El derecho de
superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye
temporalmente parte o la totalidad de la propiedad, y que confiere a su titular
iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de
este. Una vez extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el
pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en
este, salvo estipulación contractual en contrario.
A partir de la
definición legal, la DGI enfatizó que es el propietario el legitimado para la
concesión del derecho de superficie. Por tanto, a su juicio se estarían frente
a dos negocios independientes, a saber: un primer negocio consistente en la
enajenación del dominio pleno del inmueble por parte de su propietario (la
persona física) hacia el fideicomiso; y un segundo negocio consistente en la
concesión de un derecho de superficie sobre ciertas áreas del inmueble por
parte de su nuevo titular (el fideicomiso) a favor del anterior titular.
Atento a ello,
para el cálculo del IRPF a abonar por la enajenación del inmueble al
fideicomiso se deberá considerar la totalidad del valor de adquisición y costo
fiscal del inmueble, sin efectuarle ninguna disminución por la concesión del
derecho de superficie, tal como propuso el consultante.
Por su parte, el futuro propietario del inmueble (esto
es, el fideicomiso) estará gravado al momento de la concesión del derecho de
superficie a favor del actual propietario. En virtud de ser contribuyente del
Impuesto a las rentas de las Actividades Económicas (IRAE), deberá computar la
renta bruta generada por el desmembramiento de su patrimonio como consecuencia
de la concesión del derecho de superficie.